Finance, Markets and Valuation
DOI:
10.46503/EZEB9791
Corresponding author
Paula Beatriz Morales
Bañuelos
Recibido: 6 Sep 2018
Revisado: 30 Sep 2018
Aceptado: 15 Oct 2018
Finance, Markets and
Valuation
ISSN 2530-3163.
Finance, Markets and Valuation Vol. 4, Num. 2 (Julio-Diciembre 2018), 1–21
Maximización de las utilidades mediante la mezcla de
productos óptima
Maximization of the profits through the optimal mix of
products
Paula Beatriz Morales Bañuelos
1
, Jorge Smeke Zwaiman
2
, Luis
Huerta García
3
1
Departamento de Estudios Empresariales, Universidad Iberoamericana. Ciudad de México,
México. Email: paula.morales@ibero.mx
2
Departamento de Estudios Empresariales, Universidad Iberoamericana. Ciudad de México,
México. Email: jorge.smeke@ibero.mx
3
Consultor Financiero. Ciudad de México, México. Email: luishg28@hortamil.com
JEL: M21; M40
Resumen
Cuando la planta de una empresa opera a su máxima capacidad, o bien cuando las personas que laboran
en una entidad que se dedica a la prestación de servicios se encuentran al tope en la cantidad de trabajo;
la administración de la empresa debe establecer prioridades, analizando la rentabilidad por recurso
escaso de cada uno de los productos y/o servicios; una vez que se han identificado los productos y/o
servicios acorde con dicho medidor, se fabricará y/o prestará el servicio que brinde la mayor rentabilidad,
si se cuenta con la capacidad instalada para seguir produciendo se elaborará aquél que se encuentre en
segundo lugar, y así sucesivamente hasta agotar el recurso escaso. En el presente estudio se realizaron
diversas simulaciones, analizando los resultados al aplicar el modelo tradicional de asignación de gastos
indirectos de fabricaciónbajouna o másrestricciones, la Teoríade las restricciones juntoconla Throughput
Accounting; obteniendo como resultado en todos los casos que el costeo basado en actividades con
múltiples restricciones es el que brinda el mejor resultado posible en contraste con los otros modelos.
Keywords: Mezcla de Productos Óptima; Recursos Escasos Internos y Externos; Teoría de las Restricciones;
Throughput Accounting; Costeo Basado Actividades con múltiples restricciones.
Abstract
When the plant of a company operates at its maximum capacity, or when the people who work in an entity
that is dedicated to the provision of services are at the top in the amount of work; the administration of
the company must establish priorities, analyzing the profitability by scarce resource of each one of the
products and / or services; once the products and/or services have been identified in accordance with said
meter, the service that provides the greatest profitability will be manufactured and/or provided, if the
installed capacity is available to continue production, the second place will be elaborated, and so on until
the scarce resource is exhausted. In the present study, several simulations were carried out, analyzing
Cómo citar este artículo: Morales Bañuelos, P. B., Smeke Zwaiman, J., Huerta García, L. (2018) Maximización
de las utilidades mediante la mezcla de productos óptima. Finance, Markets and Valuation 4(2), pp. 1–21.
1
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the results by applying the traditional model of allocation of indirect manufacturing expenses under one
or more restrictions, the Theory of restrictions together with the Throughput Accounting; obtaining as a
result in all cases that the cost based on activities with multiple restrictions is the one that provides the
best possible result in contrast to the other models.
Keywords: OptimalProduct Mix; ScarceInternal andExternal Resources; Theory ofConstraints; Throughput
Accounting; Based Costing Activities with multiple restrictions.
1 Antecedentes
Cuando la planta de una empresa opera a su máxima capacidad, o bien cuando las personas
que laboran en una entidad que se dedica a la prestación de servicios se encuentran al tope en
la cantidad de trabajo; la administración de la empresa debe establecer prioridades, analizando
la rentabilidad por recurso escaso de cada uno de los productos y/o servicios. Una vez que se
han identificado los productos y/o servicios acorde con dicho medidor, se fabricará y/o prestará
el servicio que brinde la mayor rentabilidad, si se cuenta con la capacidad instalada para seguir
produciendo se elaborará aquél que se encuentre en segundo lugar, y así sucesivamente hasta
agotar el recurso escaso. Desafortunadamente, las compañías se enfrentan a limitantes en la
cantidadde recursos humanos, materiales y tecnológicos.En adición a ello,existen restricciones
en la demanda de los productos y/oservicios, es por ello,quelas administraciones de las mismas
deben identificar cuál(es) es (son) las restricciones a las que se enfrenta y encontrar el punto
óptimo para maximizar el valor de la misma.
Si no se planea de forma eficiente el uso de los recursos, puede provocar que la empresa
presente una reducción en sus ingresos e incremento en sus costos, derivando en la existencia
de capacidad ociosa que le resulte altamente gravosa para la entidad.
2 Hipótesis
Las empresas comercializadoras, industriales y de servicios, cuyo objeto social es lucrativo,
deben utilizar el modelo que ofrezca el mejor resultado posible al determinar la mezcla de
unidades que se deben producir o vender de cada línea de productos o servicios, de forma
que maximicen las utilidades. En el presente estudio se realizaron diversas simulaciones, ana-
lizando los resultados al aplicar el modelo tradicional de asignación de gastos indirectos de
fabricación bajo una o más restricciones, la Teoría de las restricciones junto con la Throughput
Accounting; obteniendo como resultado en todos los casos que el costeo basado en actividades
con múltiples restricciones es el que brinda la utilidad más alta.
3 Marco teórico
En el presente apartado se describen brevemente los modelos utilizados con el objetivo
probar que el costeo basado en actividades con múltiples restricciones maximiza las utilidades
de la empresa, en contraste con lo que afirman Goldratt, Fox, y Grasman (1986); Kee (1995)
así como Ansari, Bell, Klammer, y Lawrence (1997). A continuación, se explicarán los modelos
utilizados, así como los resultados obtenidos.
Usualmente, el análisis de rentabilidad por recurso escaso se realiza calculando la con-
tribución marginal (precio de venta menos costos variables), considerando únicamente los
costos directos (variables), catalogados de dicha forma acorde con el sistema tradicional de
asignación de los GIF.
El estudio se llevará a cabo, considerando los siguientes escenarios y determinando las
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utilidades generadas en cada uno de ellos:
En la primera se analizará la rentabilidad, asignando los gastos indirectos de fabricación
mediante el costeo basado en actividades y considerando una restricción.
En la segunda se analizará la rentabilidad, asignando los gastos indirectos de fabricación
mediante el costeo basado en actividades y con 2 o más restricciones.
En la tercera se estudiará el modelo de Teoría de las Restricciones (conocido como TOC por
sus siglas en inglés, Theory of Constraints) inicialmente bajo la perspectiva de Throughput
Accounting y posteriormente su integración con el costeo basado en actividades.
3.1 Costeo Basado en Actividades
El costeo basado en las actividades, conocido por sus siglas en inglés como ABC (Activity
Based Costing) pretende establecer el conjunto de acciones que tienen por objeto la maximiza-
ción de utilidades, por medio del consumo eficiente de recursos y el manejo adecuado de las
actividades.
Un producto, se define en sentido amplio, como todo bien o servicio que la empresa ofrece
al mercado. El punto es considerar todos los productos obtenibles mediante la actividad de la
empresa que consumen recursos. Todos los costos que no pueden ser imputados directamente
a un producto, son asignados a la actividad que da origen a que esos costos sean incurridos y,
luego se imputa el costo de la actividad a los productos que las hacen necesarias. Es decir, el
producto consume actividades y éstas a su vez consumen recursos. Cabe aclarar que bajo esta
metodología los productos no son solamente susceptibles de costeo, sino todo aquello que
consuma actividades.
La filosofía del ABC se basa en el principio de que las actividades son las que originan los
costos y de que los productos o servicios consumen esas actividades. Se definen dividiendo las
operaciones de la empresa en sus actividades relevantes y estratégicas. Las cuales permiten la
construcción de las partes de la organización que generan valor para sus clientes. El modelo de
costos debe aplicarse a la formación de la cadena de valor de la empresa, distribuyendo los
costos de la manera más exacta posible.
Los recursos son definidos como aquellos factores de producción que permiten la ejecución
de una actividad específica. Ejemplos: materiales, mano de obra, tecnología, maquinaria y equi-
po, suministros, sistemas de información, seguros, activos fijos productivos (planta, muebles y
enseres, vehículos), repuestos, terrenos, capacidad administrativa y de ventas.
Las actividades, son acciones o conjunto de acciones necesarias para alcanzar las metas y
objetivos de una función. Se entiende por actividad el conjunto de tareas establecidas de tal
forma que los costos respecto a ellas se puedan determinar de la manera más directa posible y,
a la vez, que permitan encontrar un generador de costo que posibilite trasladar al producto el
consumo que de esa actividad hace, en la medida en que ello sea factible.
Dentro del ámbito de la metodología en comento es usual clasificar las actividades en
relación con los siguientes aspectos:
I Su actuación respecto al producto.
II La frecuencia en su ejecución.
III Su capacidad para añadir valor al producto.
Finalmente, un objeto de costo es un elemento final para el cual se desea una acumulación
de costos, es decir es todo aquello a lo que se quiere medir su costo. Los objetivos finales de
costos son los productos y servicios que una empresa suministra a sus clientes. En un entorno
productivo (industrial) pueden ser cosas tales como: productos, servicios internos o externos,
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clientes, un proceso productivo, una herramienta o instrumento, un servicio de ingeniería, etc.
El ABC permite la determinación del costo del servicio o producto a través de un proceso
que consta como regla general de las siguientes etapas:
1. Identificar los procesos de producción.
2. Para cada uno de los procesos de producción:
a) Identificar los recursos y el costo de éstos.
b)
Identificar las actividades que realiza cada recurso para lo cual se pueden llevar a cabo
cuestionarios, entrevistas, análisis de puestos, etc.
¿Qué actividad se realiza?
¿Cuánto tiempo se le dedica a dicha actividad?
3.
Asignar el costo de los recursos a las actividades mediante las causales de recursos (relación
causa-efecto).
4.
Asignar el costo de las actividades a los objetos de costo mediante los causales de actividad.
3.2 Teoría de la Restricciones y Throughput Accounting
La Teoría de las restricciones, conocida por sus siglas en inglés como (TOC, Theory of Cons-
traints) desarrollada por Eliyahu M. Goldratt a inicio de la década de 1980, es una filosofía que
tiene como propósito la mejora continua dentro de las organizaciones, buscando la maximiza-
ción de las utilidades.
La TOC se implementa mediante la llamada contabilidad en efectivo (Throughput Accoun-
ting), la cual mide la tasa en la cual los sistemas generan efectivo a través de los ingresos. No
obstante, esta teoría reconoce que las empresas durante el proceso de mejora continua se
enfrentan a diferentes tipos de restricciones.
Una restricción se define como cualquier cosa que evita que un sistema genere flujo de
efectivo. Dichas restricciones pueden ser internas o externas. Una restricción interna es una
limitante que se encuentra al interior de una organización, mientras que una restricción externa
es una limitante impuesta por factores externos a la entidad.
Acorde con la teoría en comento, el primer paso es subordinar todo el proceso productivo
y/o de prestación de servicios a la restricción más fuerte. Las etapas de las que consta esta
teoría se dividen en cinco, las cuales se enuncian a continuación:
1.
Identificar las restricciones del sistema, evaluar los recursos escasos que impidan satisfacer
el total de la demanda. Evaluar cuál de ellos es el más fuerte y someter el proceso a esta
restricción, ya que el recurso escaso deriva en un cuello de botella que implica altos costos
para las entidades.
2.
Utilizar a su máxima capacidad el recurso escaso, este el factor más relevante de la TOC.
El propósito es capitalizar la restricción, es decir incluir el proceso de mejora continua,
reduciendo los costos.
3.
Subordinar todo el proceso a la restricción más grande. El objetivo es evitar tener exceso de
producción en ciertas etapas del proceso, eliminando con ello el manejo de altos inventarios
de producción en proceso.
4.
Elevar las restricciones del sistema, posteriormente la organización debe buscar la manera
de incrementar la capacidad de los departamentos de forma que se vayan reduciendo las
restricciones internas.
5.
Una vez que se elimina una restricción, se va buscando ir sobrepasar las siguientes, es un
círculo, mediante el cual se regresa a la etapa 1, continuamente.
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Sillón Librero
Demanda 100 semanales 60 semanales
Precio de venta $1,200 $2,700
Estándar físico del Roble 0.6 m
2
3 m
2
Precio estándar del Roble $500/m
2
$500/m
2
Estándar físico del Hule 5 m
2
Precio estándar del Hule $100/m
2
Estándar físico de la formaica 0.5 m
2
1 m
2
Precio estándar de la formaica $400/m
2
$400/m
2
Tabla 1. Datos ejemplo 1
Throughput Accounting
Para poder gestionar adecuadamente las restricciones, la entidad debe enfocarse en la
generación del efectivo, bajo esta filosofía la mano de obra directa y los gastos indirectos de
fabricación agregan valor a la compañía, no al producto. Por consecuencia, los inventarios
no incluyen estos elementos del costo. No obstante, cabe resaltar que, de conformidad con
las Normas Internacionales de Información Financiera, esta metodología no se encuentra
permitida para valuar y presentar los estados financieros.
Este modelo toma como punto de referencia la contribución en efectivo por recurso escaso;
dicha contribución se calcula considerando únicamente as ventas menos todos los costos de
materiales directos, así como los gastos operativos desembolsables en el muy corto plazo
(ejemplo: comisiones a los vendedores), posteriormente se calcula la contribución en efectivo
unitaria dividiéndola entre el recurso escaso más fuerte por unidad.
Se enlistan los productos y/o servicios que ofrezcan la mayor cantidad de contribución por
recurso escaso, y esos son los que se producen en mayor cuantía, tratando de satisfacer toda la
demanda, hasta agotar el recurso escaso.
La TOC enfoca la atención de la administración en los productos más rentables, así como
en el manejo eficiente de los recursos; sin embargo, la enaltece al considerar que es mejor que
el sistema tradicional de asignación de gastos indirectos con base al volumen de producción o
al costeo basado en actividades, pero resulta muy importante resaltar que la TOC considera un
horizonte de tiempo muy breve (1 semana) y la planeación de la mezcla de producción debe
abarcar gastos desembolsables por periodos de tiempo superiores y consecuentes.
4 Análisis empírico
A continuación, se muestran diversos ejemplos aplicando las tres metodologías:
4.1 Ejemplo 1
Una empresa que se dedica a la producción de sillones, presenta la información de la tabla
1 y la figura 1:
El importe de la mano de obra directa semanal es de $50 del sillón y $600 de los libreros; los
gastos indirectosde fabricaciónvariablespor unidad son $55 de los sillones y $100 de los libreros
y $2,000 de gastos indirectos de fabricación fijos. Asimismo, se les paga una comisión a los
vendedores de $50 por cada sillón vendido y $30 por cada librero. Los gastos de administración
son de $3,000 semanales. El primer paso es determinar la cantidad de tiempo demandada y la
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Figura 1. Esquema de producción
Sillón Librero
Precio de venta $1,200 $2,700
Costos variables
Roble 300 1,500
Hule 500
Formaica 200 400
Comisión 50 30
Contribución Throughput $150 $770
Tabla 2. Cálculo de la contribución Throughput
evaluación de restricciones en la capacidad instalada durante el lapso bajo análisis.
La capacidad instalada se calculó para cada máquina multiplicando el número de traba-
jadores por las horas que trabajan en un día, dependiendo de su jornada de trabajo (diurno=
8 horas; nocturno= 7 horas y mixto= 7.5 horas), por 60 (para convertir el tiempo de horas a
minutos). Mientras que el tiempo en minutos se determinó al multiplicar las horas que consume
cada producto del tipo de maquinaria por 60 (para convertir el tiempo de horas a minutos).
Como siguiente paso, se debe determinar la contribución throughput, para ello se le restó
al precio de venta por unidad los costos de la materia prima unitarios (para obtener el costo de
la materia prima directa se multiplicó el importe que utiliza cada producto por insumo por el
precio del mismo) y las comisiones por cada producto vendido (tabla 2).
En este caso, el cuello de botella lo tiene la máquina cortadora, ya que su capacidad es
de máximo 5,400 minutos a la semana, derivado de ello se debe calcular la contribución
throughput por recurso escaso, para lo cual se dividirá la contribución en comento entre el
consumo del recurso escaso por unidad.
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Sillón Librero
Contribución Throughput $150 $770
Recurso escaso por unidad 0.4 1
Contribución Throughput por unidad de recurso escaso $375 $770
Tabla 3. Contribución Throughput por unidad de recurso escaso
Figura 2. Cuello de botella y exceso de capacidad
El producto que le brinda a la empresa la mayor rentabilidad son los libreros, dado lo cual se
fabricarán a la máxima capacidad y en caso de que exista excedente en el tiempo de la máquina
cortadora, éste se destinará a fabricar los sillones.
La demanda máxima de libreros que se pueden vender son 60 semanales, debido a que
en cada uno la máquina cortadora se tarda 1 hora por unidad, el total de tiempo consumido
son 60 horas por 60 minutos por hora = 3,600 minutos, con lo cual se tendría un excedente
de tiempo de 1,800 minutos (5,400-3,600), lo cuales se pueden destinar en la fabricación de
sillones. Considerando que se tarda 0.40 horas en cortar la madera para cada sillón, este exceso
de tiempo equivale a 75 sillones (1,800 minutos/(0.4*60)).
Con lo cual, como lo establece el modelo de TOCtodose debe subordinar al cuello de botella,
derivado de lo anterior, el uso de la capacidad instalada bajo la nueva mezcla de productos es
la siguiente:
Como resultado de este reajuste, existe un incremento en la capacidad ociosa de los otros
dos procesos, esta situación permanecerá hasta que la entidad adquiera o arriende otra máqui-
na y contrate a otro operario con quien se aumente la capacidad del proceso de corte (figura
2).
Acorde con esta perspectiva, el producto del cual se obtiene mayor rentabilidad por recurso
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Sillón Librero Total
Precio de venta $1,200 $2,700
Costos variables
Roble 300 1,500
Hule 500
Formaica 200 400
Mano de obra directa 50 600
Gastos indirectos de fabricación variables 55 100
Comisión 50 30
Contribución Marginal $45 $70
Unidades de conformidad con el throughput 75 60
Contribución marginal total $3,375 $4,200 $7,575
Gastos Indirectos de fabricación fijos totales 2,000
Utilidad Bruta 5,575
Gastos de administración 3,000
Utilidad Operación $2,575
Tabla 4. Escenario 1. Utilidad con la mezcla de productos determinada con la TOC
escaso son los sillones, como consecuencia, se producirán 100 sillones, lo que equivale a 0.40
horas x 60 horas por minuto= 24 horas a la semana x 100 = 2,400 minutos. Debido a que la
máquina cortadora tiene una capacidad máxima de 5,400 minutos, se tiene un excedente de
3,000 minutos, los que se destinarían a la producción de 50 libreros (3,000 minutos/(1 minuto x
60 horas por minuto)).
A continuación, se calculará la utilidad de la empresa, con la TOC, la asignación tradicional
de los GIF y la maximización de utilidades con programación lineal (tablas 4 a 6).
Como se puede observar, el punto medular de las tres metodologías, radica en el hecho
de que la clasificación de los gastos en fijos o variables depende únicamente del volumen
de unidades producidas. Es por dicha razón que el resultado throughput brinda una mezcla
que suboptimiza la utilidad, la solución como se ha dicho a lo largo del libro es la aplicación
del costeo basado en actividades; sin embargo, resulta de suma importancia el conocer esta
metodología para determinar la mezcla óptima, ya que se resalta la necesidad de identificar los
cuellos de botella; los altos costos de almacenaje y el uso al máximo de los recursos escasos.
Como lo menciona Cooper y Kaplan (1992), con la TOC las decisiones de producción son
una forma extrema de la contribución marginal calculada con el sistema de valuación directo.
De igual forma coincide en el hecho de que es una buena alternativa para las decisiones de
muy corto plazo, pero puede fallar en la determinación de la utilidad de largo plazo. Por dicha
razón Kee (1995) sugiere integrar la aplicación de los gastos indirectos con el ABC con la TOC, el
modelo integrado captura la interacción entre el costo, los recursos físicos y la capacidad de
producción de las actividades. No obstante, en los siguientes ejemplos se demostrará que el
costeo basado en actividades con múltiples restricciones es el que brinda el mejor resultado
posible en contraste con los otros modelos.
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Sillón Librero Total
Precio de venta $1,200 $2,700
Costos variables
Roble 300 1,500
Hule 500
Formaica 200 400
Mano de obra directa 50 600
Gastos indirectos de fabricación variables 55 100
Comisión 50 30
Contribución Marginal $45 $70
Unidades de conformidad con el throughput 100 50
Contribución marginal total $4,500 $3,500 $8,000
Gastos Indirectos de fabricación fijos totales 2,000
Utilidad Bruta 6,000
Gastos de administración 3,000
Utilidad Operación $3,000
Tabla 5. Escenario 2. Utilidad con la mezcla de productos calculada con la asignación tradicional de los
GIF
Función objetivo
U(X,Y)=45X+70Y-2,000-3,000
s.a.
0.4X+Y≤5,400
X≤100
Y≤60
X,Y≥0
Tabla 6. Escenario 3. Utilidad con la mezcla de productos calculada con la asignación tradicional de los
GIF y programación lineal
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Figura 3. Datos del ejemplo 2
4.2 Ejemplo 2
En este segundo caso se consideró una empresa dedicada a la producción de bicicletas,
fabrica dos modelos: sencillas y de lujo. A continuación, se presenta el análisis considerando
los tres enfoques (figura 3 a 8).
Como se puede observar, se reafirma la hipótesis: la utilidad más alta se obtiene al aplicar
el costeo basado en actividades con múltiples restricciones en contraste con la TOC y el costeo
tradicional.
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Figura 4. Datos de las actividades
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Figura 5. Análisis bajo el sistema de teoría de las restricciones y Throughput Accounting
Figura 6. Cálculo de la utilidad bruta
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Figura 7. Análisis bajo el sistema de costes basado en las actividades
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Figura 8. Modelo de programación matemática
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4.3 Ejemplo 3
El tercer caso es una empresa farmacéutica que produce tres medicamentos. En seguida se
muestra la información de cada uno, y la resolución acorde con las tres metodologías.
Nuevamente se llega a la misma conclusión, la mayor utilidad se obtiene al producir y
vender el número de productos y/o servicios obtenidos con el modelo del costeo basado en
actividadese incluyendo todas las posibles restricciones que existenen cada uno de los causales
del costo. Éste último factor es el origen de que el modelo en comento sea el que brinde la
respuesta óptima para cualquier empresa, ya que el tradicional como el TOC no incorporan
toda la información para poder tomar decisiones asertivas mediante las cuales se maximice el
flujo de efectivo de la entidad y se ahorren costos de las actividades que no agregan valor a los
clientes.
Figura 9. Datos del ejemplo 3
5 Conclusiones
Como se mencionó previamente, en esta investigación se contrastan las tres metodologías,
obteniendo de forma consistente que el modelo con el cual realmente se maximizan las utilida-
des es el costeo basado en actividades con múltiples restricciones, resolviendo el problema de
optimización mediante programación lineal.
A pesar de que Kee (1995) recomienda aplicar un costeo basado en actividades expandido,
es decir integrando la TOC con el ABC, no resulta más que la identificación de las restricciones
internas y externas en la programación de la producción; a pesar de ello, el punto medular
de la TOC implica la implementación del Throughput Accounting no tiene ningún punto de
intersección la metodología basada en actividades. Realmente esta planeación se deriva de la
mezcla del costeo basado en actividades con la administración basada en actividades, conocida
por sus siglas en inglés como ABM (Activity Based Management).
Otro punto que resulta importante resaltar es el hecho de que para determinar la mezcla
óptima en una empresa de servicios no es aplicable la TOC en conjunción con el Throughput
Accounting, ya que para establecer la contribución marginal en efectivo es el precio de venta
menos el costo de la materia prima directa, factor que en una compañía de servicios el costo
relevante es el sueldo de sus empleados, el cual bajo esta metodología es considerado un gasto
del periodo, cuestión que no había sido señalada en ninguna otra investigación.
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Figura 10. Gastos indirectos de fabricación
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Figura 11. Análisis bajo el sistema de costes basado en actividades
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Figura 12. Resultados de aplicar el modelo de optimización
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Figura 13. Modelo de programación matemática
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Figura 14. Análisis bajo el sistema tradicional de asignación de gastos indirectos de fabricación utilizando como base las horas de mano de obra indirecta
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Referencias
Ansari, S., Bell, J., Klammer, T., y Lawrence, C. (1997). Indirect costs. McGraw-Hill Companies.
Cooper, R., y Kaplan, R. S. (1992). Activity-based systems: Measuring the costs of resource usage.
Accounting horizons, 6(3), 1–13.
Goldratt, E. M., Fox, R. E., y Grasman, G. (1986). The race (Vol. 179). North river press Croton-on-
Hudson, NY.
Kee, R. (1995). Integrating activity-based costing with the theory of constraints to enhance
production-related decision-making. Accounting Horizons, 9, 48–61.
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